Cassazione Civile, Sez. tributaria, sentenza 15/04/2016 n. 7511

L’annullamento parziale non può comportare alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e consolidatosi in ragione della mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, di conseguenza non si può riconoscere autonoma impugnabilità dell’atto adottato in autotutela, quando lo stesso non abbia contenuto ampliativo del precedente.

E’ quanto stabilito dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con sentenza n. 7511 depositata il 15 aprile scorso, superando un precedente orientamento (1).

Per meglio contestualizzare la decisione innanzi richiamata è doveroso, preliminarmente, analizzare in punto di fatto e di diritto la questione sottesa, rimandando al prosieguo della trattazione ogni osservazione sugli effetti pratici che possono scaturire da una decisione così concisamente motivata.

L’intervento della Corte di cassazione si giustifica per aver l’Agenzia delle entrate proposto ricorso avverso una pronuncia della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la quale veniva confermata la decisione di primo grado, con conseguente riduzione, a favore del contribuente B.R, della determinazione sintetica del proprio reddito, ai fini Irpef e Ilor (ora Irap), per gli anni 1997 e 1998, operata dall’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 38, IV comma, DPR n. 600/1973.

Con il proprio ricorso, l’Agenzia delle entrate ha eccepito la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 D.lgs 546/1992, configurando rispettivamente con un primo motivo, error in iudicando ex art. 360, I comma n. 3, c.p.c.; e con il secondo, error in procedendo ex art. 360, I comma n. 4 c.p.c. Lo stesso ufficio, poi, con il terzo motivo, in ragione dell’art. 360, I comma n. 3 c.p.c., ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma IV, DPR n.600/1973.

Di contro, il contribuente ha eccepito l’improcedibilità del ricorso, ai sensi dell’art. 369, II comma n. 2, c.p.c., in ragione del mancato deposito, nei termini previsti, da parte della ricorrente, di copia autentica della sentenza impugnata con la relata di notifica.

In verità tale ultima questione è, ai fini di tale annotazione, di scarsa rilevanza. Gli stessi giudici ne hanno dichiarato l’infondatezza, dal momento che risulta allegata al ricorso copia conforme della sentenza impugnata con la relata di notifica effettuata a mezzo posta. La Cassazione ha, infatti, richiamato il principio già condiviso, alla luce del quale “in tema di ricorso per cassazione, ai fini dell’osservanza dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 2, è sufficiente, ove la notifica della sentenza impugnata sia avvenuta a mezzo posta, che il ricorrente depositi, insieme al ricorso, copia autentica della sentenza con la relazione di notificazione, ossia con l’attestazione dell’ufficiale giudiziario della spedizione dell’atto […]” (Cass., Sez. 5, n. 19750 del 19/09/2014, Rv. 632464).

È, invece, più opportuno analizzare quanto di seguito si dirà.

La Corte accoglie il ricorso, e cassa senza rinvio la sentenza impugnata, poiché ritiene fondati i due motivi di ricorso che, in quanto proponenti la medesima questione, possono essere trattati congiuntamente.

Nella sentenza si può leggere come, in punto di fatto, risulti pacifico che ad essere impugnati siano stati non gli avvisi di accertamento originari, ma il provvedimento reso sull’istanza di annullamento degli stessi in autotutela. È altresì evidente che gli atti originari, non essendo stati impugnati, sono divenuti definitivi ancor prima che fosse emesso provvedimento in autotutela per l’annullamento degli stessi. E sulla scorta di tale premessa, è applicabile al caso di specie il principio sancito dalla sentenza Cass. S.U 3698/2009 (2), giustificando il discostamento rispetto al precedente orientamento – come riconducibile alla sent. Cass, sez 5, n.14243/2015 (3) – sulla scorta di un’argomentazione che presta il fianco a dei fraintendimenti.

Ad una prima lettura, la Corte sembra affermare il principio secondo il quale deve escludersi l’autonoma impugnabilità dell’ annullamento parziale o comunque di un provvedimento di autotutela di portata riduttiva rispetto alla pretesa impositiva contenuta negli atti divenuti definitivi, poiché esso non può comportare alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e consolidatosi in ragione della mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento; diversamente deve ammettersi una autonoma impugnabilità del nuovo atto, se questo ultimo ha una portata ampliativa rispetto all’originaria pretesa.

Se così è, non può tralasciarsi di evidenziare che la Corte di cassazione interpreta letteralmente l’art. 19 Dlgs 546/1991, ritenendo che da questo non possa derivarne la legittimazione ad una autonoma impugnabilità del diniego parziale di autotutela. Seppure è ormai orientamento diffuso ritenere che “nonostante l’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’alt 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, il contribuente può impugnare anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco, purché espressione di una compiuta pretesa Tributaria, quale il provvedimento di autotutela” (4).

E tanto più, ciò pare giustificarsi alla luce della necessità di evitare comportamenti elusivi per cui, nonostante lo spirare del termine decadenziale di impugnazione, si consentirebbe di aggirare l’ostacolo della tempestività del ricorso, proponendo ricorso avverso successivo atto, nonostante la definitività dell’atto originario. E tuttavia, potrebbe non rinvenirsi la ragione per cui un tale tipo di ragionamento risulterebbe diversamente applicabile a seconda della portata ampliativa o meno dell’atto adottato in autotutela.

Per questo stesso motivo, a parere di chi scrive, è necessario uno sforzo ermeneutico in virtù del quale possa ritenersi giustificata la decisione della Corte di Cassazione. E ciò, non solo al fine di chiarire il cambio di orientamento rispetto alla precedente e difforme giurisprudenza, ma anche nell’ottica di evitare un insostenibile vulnus al diritto di difesa.

Per meglio chiarire. Se è vero che il diritto applicato alla realtà concreta è suscettibile di multiformi declinazioni, può apparire plausibile ritenere che la Cassazione abbia voluto evidenziare, al tempo stesso, la regola e l’eccezione.

È regola che, in ossequio all’art. 19, D.lgs 546/1992, non vada riconosciuta autonoma impugnabilità all’atto adottato in autotutela; è eccezione riconoscere autonoma impugnabilità dell’atto adottato in autotutela, quando lo stesso abbia contenuto ampliativo del precedente, e ormai definitivo, atto.

Tale conclusione si giustifica per la più generale e imprescindibile necessità di garantire tutela a un diritto costituzionalmente sancito, quale è il diritto di difesa.

Il contribuente deve essere sempre in grado di poter difendere la propria posizione rispetto all’atto amministrativo impositivo, e ancor di più se quell’atto sia stato oggetto di un “ripensamento” da parte dell’amministrazione, in senso sfavorevole al contribuente.

Al fine di meglio comprendere l’adattabilità di tale principio ai diversi casi concreti della vita giuridica, gioverà chiarire che un conto è che il contribuente abbia un atto, ormai definitivo, perché non impugnato, che viene riformato in senso ampliativo in autotutela; altro discorso è che il contribuente a fronte di un precedente atto impositivo, si determini ad impugnare solo l’atto adottato in autotutela, e per giunta atto di diniego, dopo che il primo atto riformato sia divenuto ormai definitivo. Ebbene seguendo il ragionamento della Corte, alla luce dell’interpretazione proposta, si comprenderà come questo ultimo comportamento non sia ammissibile, perché se è vero che non si può precludere al contribuente la possibilità di far valere le proprie ragioni avverso un comportamento di “pentimento”, seppur legittimo, della amministrazione; è altrettanto vero che il contribuente deve rispettare le forme e i termini, legislativamente previsti, per difendersi.

(1) Cass. sez. 5 n. 14242/2015.

(2) Come sopra richiamato, “se si tratta di annullamento parziale o comunque di provvedimento di autotutela di portata riduttiva rispetto alla pretesa impositiva contenuta negli atti divenuti definitivi, esso non può comportare alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e consolidatosi in ragione della mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, per converso potendo e dovendo ammettersi una autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto all’originaria pretesa”.

(3) Con tale sentenza, la Corte di cassazione “ha ritenuto impugnabile l’annullamento parziale, adottato nel potere di autotutela, di un avviso impositivo già definitivo, trattandosi di un atto contenente la manifestazione di una compiuta e definitiva pretesa tributaria, rispetto a cui, pur se riduttivo dell’originaria pretesa, non può privarsi il contribuente della possibilità di difesa”

(4) Così sent. Cass, sez 5, n. 14243/2015.

Fonte: http://www.altalex.com/documents/news/2016/04/29/agenzia-entrate-diniego-annullamento-in-autotutela-impugnabilita-esclusione